Bevisprövning i hovrätten

Med den instansordning som gäller sedan den 1 november 2008 skall hovrätterna i första hand vara en garant för materiellt riktiga avgöranden. I förarbetena betonas särskilt hovrätternas kontrollerande funktion i fråga om bevisvärderingen ( prop 2004/01:131, sid 201 ). I vissa ekobrottmål där åklagarens bevisning så gott som uteslutande vilar på skatteverkets utredning finns starka skäl till skärpt uppmärksamhet vid bevisprövningen. Skatteverkets utredningar utförs inom ramen för skatteförfarandet vilket skiljer sig från förundersökningen som utförs av polis. Förundersökningen leds ofta av åklagaren som successivt ansvarar för utredningsdirektiven. Härmed kan åklagaren kvalitetssäkra utredningen som sedan utgör grunden för bedömningen i åtalsdelen. Inom skatteförfarandet skiljer sig kravet på bevisningens styrka beroende på om utredningen gäller det ordinära förfarandet eller eftertaxering. Vid eftertaxering krävs att skatteverket genom sin utredning skall göra sina påståenden om oriktiga uppgifter mycket sannolika. Beviskravet vid det ordinära förfarandet ligger på nivån ” sannolikt ”. I brottmålet skall beviskravet ställt utom allt rimligt tvivel tillämpas på samtliga delar i åklagarens gärningspåstående. I ett rättssäkert system skall den tilltalade frikännas varje gång det finns ett rimligt tvivel om hans skuld.

Mot bakgrund av ovanstående är det ur rättssäkerhetssynpunkt angeläget att domstolarna lever upp till rättegångsbalkens krav och samvetsgrant pröva innehållet i skatteverkets utredningar. Dessvärre kan jag konstatera, att såväl åklagare som domare ofta faller för frestelsen att inte dissekera skatteverkets bevisprövning i tillräcklig grad. I stället synes det bland åklagare och domare finnas en övertro på styrkan i skatteverkets utredningar.  Det största problemet är, att åklagare och domstolar inte beaktar att skatteverkets utredningar sker inom ramen för skatteförfarandet där kraven på bevisningens styrka och kontradiktion skiljer sig från straffrättens. 

 I ett mål som nyligen avgjorts av Svea Hovrätt och där jag var offentlig försvarare har ovanstående problematik ställts på sin spets. Åtalet gällde grovt bokföringsbrott och grovt skattebrott avseende näringsverksamhet i restaurangbranschen. Fråga var om en mycket populär sommarrestaurang. Enligt åklagarens gärningsbeskrivning hade den tilltalade uppsåtligen underlåtit att bokföra samtliga affärshändelser avseende försäljning av öl, luncher och entréintäkter. Bevisningen bestod i en av skatteverket gjord beräkning av försåld öl jämförd med vad som bokförts i räkenskaperna, s k ölkalkyl, anonyma kontrollbesök och anonym krogkontroll för att räkna antalet betalande gäster. Utan att undersöka de felkällor som en kalkyl av det här slaget kan ge upphov till menade tingsrätten att det inte fanns anledning att ifrågasätta uppgifterna i revisionspromemorian. Kalkylen byggde på ölförsäljning som skett kontant i restaurangens bar. Då den kontanta delen av omsättningen av öl understeg 40 % av omsättningen borde rimligen åklagare och tingsrätt ha ifrågasatt om det överhuvudtaget varit möjligt, att undanhålla stora mängder öl enbart vid kontantförsäljning. Vidare påstod skatteverket i revisionspromemorian att försäljningen skett genom att pengarna stoppats in i kassalådan utan att försäljningen redovisats i kassaregistret. I kassaregistret redovisas antalet lådöppningar då försäljning inte registreras. Antalet lådöppningar utan registrerad försäljning var försumbara. Denna omständighet lämnade skatteverket och underinstanserna utan avseende.  Det hör till saken att företagsledaren inte hade sin plats i baren. Inte heller detta beaktades av skatteverket. 

 Innebörden härav blev att ölbedrägeriet  inte kan ha genomförts utan att företagsledaren integrerat sin personal i brottsligheten. Det hör till saken att kassaregistret som använts inte var manipulerat och att bokföringen uppfyllde alla krav för alkoholtillstånd genom att dagrapporter och Z-kvitton var intakta. Tingsrätten har i domskälen inte närmare redovisat grunderna för sin bevisprövning förutom att hänvisning skett till skatteverkets revisionspromemoria. 

 Tingsrättens dom överklagades till hovrätten. I försvarets sakframställan framhölls, att min huvudman fällts till ansvar på grund av en rent matematisk kalkyl upprättad av en handläggare på skatteverket. Samma handläggare var en av två upphovsmän till revisionspromemorian. Samma handläggare fattade omprövningsbeslut och påförde skattetillägg baserat på den revisionspromemoria som han själv upprättat. Skattehandläggarna biträdde dessutom åklagaren under huvudförhandlingen genom att sakframställningsvis redovisa innehåll och slutsatser i revisionspromemorian. 

 Mot bakgrund av att hovrätten skall vara en garant för materiellt riktiga avgöranden samt hovrättens kontrollerande funktion i fråga om bevisvärderingen ställde jag vissa förhoppningar till, att hovrätten ingående skulle skärskåda den av åklagaren åberopade bevisningen. Besvikelsen blev därför stor, då hovrätten i sina domskäl inte fann anledning att göra några andra bedömningar än de som tingsrätten gjort vare sig i fråga om klienten gjort sig skyldig till bokföringsbrott och skattebrott, hur gärningarna rubricerats eller avseende näringsförbud. Domen får mig att reflektera över om hovrätten är en garant för materiellt riktiga avgöranden eller om rättsordningen i praktiken består av en instans. Har effektivitetskravet tillåtits gå ut över rättssäkerheten? 

 Om skatteverkets utredningar godtas reservationslöst av domstolarna utan att dessa kvalitetssäkrats av åklagarna riskeras att åtskilliga domar inom ekobrottsområdet blir materiellt felaktiga. Med utgångspunkt från det aktuella målet får följande framhållas som exempel på detta. 
1.
Högsta förvaltningsdomstolen har i domar rörande osanna fakturor från november 2012 lagt fast att en formellt korrekt, under straffansvar upprättat bokföring, har ett betydande bevisvärde och skall äga vitsord. Se även RÅ 1995 ref 31. I ovannämnda fall fanns inga anmärkningar mot bokföringen som i centrala delar baserades på ett av skatteverkets ADB-experter kontrollerat kassaregister. Utgångspunkten för bedömningen var att några konkreta brister i räkenskaperna inte påvisats av åklagaren. I detta läge uppkommer frågan om en kalkyl, upprättad primärt inom skatteförfarandet, skall tillmätas ett så högt bevisvärde att denna kan leda till en fällande dom för bokföringsbrott. Normalt finns i en kalkyl av ifrågavarande slag felkällor tillräckliga för att skapa osäkerhet om tillförlitligheten.

Vid värderingen måste givetvis hänsyn tas till den tilltalades invändningar.


2.
Åklagaren framhöll i gärningsbeskrivningen att rörelsens förlopp, resultat eller ställning inte i huvudsak kunde bedömas med ledning av bokföringen, det s k huvudsakkriteriet. Någon utredning till styrkande av detta rekvisit förelåg inte i målet och omfattades inte heller av skatteverkets utredning. Trots avsaknaden av utredning konstaterar tingsrätten, att huvudsakskriteriet var uppfyllt. Det fanns därför anledning för försvaret att i hovrätten ifrågasätta möjligheten att bedöma huvudsakkriteriet i avsaknad av utredning. Först i sin slutplädering berörde åklagaren saken i allmänna ordalag utan möjlighet för försvaret att närmare kommentera åklagarens synpunkter. Denna för målet, vad gäller bokföringsbrott, helt avgörande fråga berörs inte i hovrättens domskäl. Än mindre framgår av domen hur hovrätten kommit fram till att åklagaren styrkt att rörelsens förlopp, resultat eller ställning inte i huvudsak kunde bedömas med ledning av bokföringen. Det åvilar domstolarna att bedöma om åklagaren genom robust utredning styrkt att detta rekvisit är uppfyllt. Skatteverket har inom ramen för sitt arbete ingen skyldighet att utreda detta. Dessvärre är det alltför vanligt att denna bedömning, som i detta mål, tillåts falla mellan stolarna.

3.
Det är inte ovanligt att skatteverket och ibland även polisen genomför anonyma kontrollbesök på restauranger som är föremål för utredning.  Besökarna beställer in luncher eller räknar besökare som i ett senare skede stäms av mot bokföringen. Besöken dokumenteras med tjänsteanteckningar som åberopas av skatteverket i revisionspromemorian. Härmed blir tjänsteanteckningarna en del av åklagarens skriftliga bevisning. 

Genom att kontrollbesöken sker anonymt saknar den tilltalade möjlighet att bemöta dessa. Identifikation av den personal som arbetar vid tidpunkten för besöken sker regelmässigt inte. Den kontradiktion som skall säkerställa rättssäkerheten är mycket bristfällig i skatteprocessen. Bevisningen i form av revisionspromemorior och tjänsteanteckningar, som åberopas som skriftlig bevisning, borde av domstolarna därför behandlas med extra stor försiktighet. Det faktum att en skattskyldig inte har rätt till ett av staten förordnat ombud i skatteprocessen borde givetvis beaktas vid bevisvärderingen. I förevarande fall har varken tingsrätten eller hovrätten tagit höjd för den bristande kontradiktion som gäller i skatteförfarandet. Enligt min mening borde bevisning i form av en revisionspromemoria, utan annan stödbevisning och med de beviskrav som gäller inom straffrätten, aldrig kunna leda till en fällande dom. 

4.
I skattemål där oredovisade intäkter påstås föreligga påförs företagsledaren regelmässigt lön, se RÅ 80 1:56. Kan skatteverket göra sannolikt, att medel uteslutits ur bolagets bokföring presumeras att medlen kommit företrädaren tillgodo. Här gäller alltså en omvänd bevisbörda där den skattskyldige skall bevisa att han inte fått del av dessa medel.

I det aktuella målet åtalades företagsledaren för grovt skattebrott avseende b l a de arbetsgivaravgifter som påförts den lön som han presumerades ha tagit ut ur bolaget. Underinstanserna gick på åklagarens och skatteverkets linje och tillämpade alltså presumtionsregeln. Enligt min mening kan inte presumtionsregeln tillämpas i ett brottmål. Det kan finnas alternativa förklaringar till att medlen kommit företagsledaren till godo och beviskravet i brottmål är därmed inte uppfyllt.

Av grundläggande betydelse är att en förundersökning i ett brottmål är fullständig och robust. Utredningen skall vara heltäckande och omfatta den misstänktes invändningar i den mån dessa kunnat kontrolleras och värderas. Då den misstänkte nekar till brott måste domstolen pröva om det finns möjlighet att det gått till på ett annorlunda sätt än vad åklagaren påstått. För fällande dom krävs, att det är ställt utom allt rimligt tvivel att den tilltalade gjort sig skyldig till den åtalade gärningen. 

Dessvärre synes hovrätten ha tonat ned beviskraven till en nivå som närmar sig de krav som tillämpas inom skatterätten. Förhoppningsvis var det en engångsföreteelse.

Artikeln publicerades i Dagens juridik den 12 maj 2015